2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答（八）

　　一、《會計》問題

　　問：修改債務(wù)條件后，如果債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額的，債務(wù)重組時，債權(quán)人、債務(wù)人如何進行賬務(wù)處理？

　　答：修改債務(wù)條件后，如果債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)賬面價值但小于賬面余額的，債權(quán)人應(yīng)按將來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應(yīng)收債權(quán)的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。

　　修改債務(wù)條件后，如果債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于或等于重組債務(wù)的賬面價值的，債務(wù)人不需進行賬務(wù)處理；待實際支付時，實際支付的金額大于重組債務(wù)賬面價值的差額，計入當期財務(wù)費用。

　　需要說明的是，修改債務(wù)條件后，如果債務(wù)人將來應(yīng)付金額小于重組債務(wù)的賬面余額，債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按將來應(yīng)付金額小于重組債務(wù)賬面余額的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；按將來應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款—債務(wù)重組”科目。

　　修改債務(wù)條件后，如果債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于或等于重組債權(quán)賬面余額的，債務(wù)重組時，債權(quán)人不進行賬務(wù)處理；待實際收到時，實際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當期財務(wù)費用。

　　問：企業(yè)合并會計報表的編制是采用購買法還是權(quán)益結(jié)合法？

　　答：購買法和權(quán)益結(jié)合法是針對企業(yè)合并的會計處理方法而言的，對于合并會計報表的編制而言，并不存在所謂的購買法和權(quán)益結(jié)合法之分。

　　從法律形式上說，企業(yè)合并包括三種方式，即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。吸收合并與新設(shè)合并的情況下，通常有一家企業(yè)或多家企業(yè)喪失法人地位，而控股合并則不會發(fā)生企業(yè)的法人地位喪失的情況。

　　在吸收合并與新設(shè)合并的情況下，在合并日編制合并日的資產(chǎn)負債表時，根據(jù)實際情況分別按照購買法或權(quán)益結(jié)合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債（在新設(shè)合并的情況下，目前正在討論是否可以采用新起點法）。而吸收合并和新設(shè)合并在合并日以后，只存在一個法人企業(yè)，因此無需再編制合并會計報表。

　　在控股合并的情況下，理論上在合并日也需要編制合并日的合并會計報表，并根據(jù)實際情況分別按照購買法或權(quán)益結(jié)合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債。在合并日后，由于合并各方都沒有喪失法人地位，因此需要編制合并會計報表，這時編制合并會計報表的方法就是《會計》教材第二十二章所講的具體的編制方法。

　　問：《會計》教材第162頁指出，企業(yè)用公益金購建的集體福利設(shè)施等固定資產(chǎn)進行處置時，應(yīng)當將該資產(chǎn)購建的原始支出中使用的公益金數(shù)額，從任意盈余公積轉(zhuǎn)回到公益金賬戶。賬務(wù)處理為：按購建該固定資產(chǎn)的原始支出的公益金數(shù)額，借記“盈余公積—任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積—法定公益金”科目。這樣處理的結(jié)果是，法定公益金的金額永遠只能是增加，除彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本外，減少的可能性非常少。在處理固定資產(chǎn)時，其賬面價值和原購建時的賬面價值（成本）之間肯定有一個差額，為什么不在公益金上反映出來？

　　答：按照我國法律規(guī)定，法定公益金是企業(yè)從當年實現(xiàn)凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于企業(yè)職工集體福利方面開支的資金來源，屬于所有者權(quán)益的一個組成部分。當企業(yè)使用公益金后，則使將來可以使用的法定公益金減少，因此，在賬務(wù)處理時，要將這部分法定公益金從“盈余公積——法定公益金”轉(zhuǎn)入“盈余公積——一般盈余公積”，當用法定公益金購置的資產(chǎn)處置時，則需要將原來使用的公益金轉(zhuǎn)回。

　　用法定公益金購建的固定資產(chǎn)的處置與企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的處置基本相同，但轉(zhuǎn)回法定公益金時，只按原來使用的法定公益金數(shù)額轉(zhuǎn)回，而處置固定資產(chǎn)的凈損益則計入當期損益。以法定公益金購置的固定資產(chǎn)在處置時的賬面價值與原購建時的成本（假定全部以法定公益金購買）之間有一個差額，這個差額是以折舊、減值的形式最終通過利潤表處理，并從實現(xiàn)的收入中得到補償。因此，在處理以法定公益金購置的固定資產(chǎn)時，不再考慮該項固定資產(chǎn)處置時的賬面價值與原購建時成本之間的差額，而僅僅將原以法定公益金購買的固定資產(chǎn)的價值部分從“一般盈余公積”再轉(zhuǎn)回“法定公益金”。

　　問：《會計》教材第93頁指出，如果委托貸款應(yīng)收利息到期未收回的，立即將已確認的利息收入予以沖回；其后，收回已沖減利息收入的利息，沖減委托貸款本金。委托貸款已計的利息不計提壞賬準備。請解釋為什么要沖減委托貸款本金？

　　答：收回已沖減利息收入的利息時，沖減委托貸款本金，這主要是從謹慎性原則的角度考慮：首先，前期的委托貸款應(yīng)收利息到期未收回，表明過去和未來利息收入的可收回性存在較大的不確定性，因而，委托貸款本金的可收回性也必然存在一定的不確定性；其次，收回已沖減利息收入的利息時沖減委托貸款本金，而不確認委托貸款的投資收益，相當于首先保證委托貸款本金的安全，如果將來本金能夠收回時，再確認委托貸款的投資收益，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。

　　問：商品銷售退回，何時沖減本年銷售收入，何時沖減報告年度收入？4月30日批準報出，4月和5月的賬務(wù)處理和會計報表有什么區(qū)別？

　　答：企業(yè)發(fā)生商品銷售退回時，具體的會計處理分以下幾種情況：

　?。?）如果是本年度銷售的商品，在年度終了前（12月31日）退回，沖減退回月份的主營業(yè)務(wù)收入，以及相關(guān)的成本、稅金。

　　（2）如果是以前年度銷售的商品，在本年度終了前（12月31日）退回，沖減退回月份的主營業(yè)務(wù)收入，以及相關(guān)的成本、稅金。

　?。?）如果報告年度或以前年度銷售的商品，在年度財務(wù)報告批準報出前（如股份有限公司的年度財務(wù)報告在年度終了后四個月報出）退回，則沖減報告年度的主營業(yè)務(wù)收入，以及相關(guān)的成本、稅金。

　　如果報告年度的財務(wù)報告于4月30日批準報出，在次年4月發(fā)生屬于報告年度所屬期間的銷售退回，則屬于資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項，企業(yè)應(yīng)調(diào)整報告年度的主營業(yè)務(wù)收入，以及相關(guān)的成本、稅金；如果銷售退回發(fā)生在5月份，則不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，企業(yè)應(yīng)調(diào)整5月份的主營業(yè)務(wù)收入，以及相關(guān)的成本和稅金。

　　問：年度終了，如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用。如何進行賬務(wù)處理？

　　答：企業(yè)在實際發(fā)生合同成本時，借記“工程施工”等科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等科目。

　　年度終了，如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，合同成本能夠收回的，根據(jù)實際發(fā)生的合同成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，根據(jù)能夠收回的實際合同成本，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，根據(jù)實際發(fā)生的合同成本與能夠收回的實際合同成本的差額，貸記“工程施工—毛利”科目。

　　問：債務(wù)重組時，債務(wù)人實現(xiàn)的債務(wù)重組收益（計入資本公積）是否確認所得稅，如何確認？

　　答：債務(wù)重組時，債務(wù)人實現(xiàn)的債務(wù)重組收益（計入資本公積）應(yīng)當確認所得稅，具體賬務(wù)處理為：債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按計稅收益和適用的所得稅稅率計算的乘積，計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目，按支付的現(xiàn)金和相關(guān)稅費低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入“資本公積—其他資本公積”科目。

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按計稅收益和適用的所得稅稅率計算的乘積，計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入“資本公積”科目。

　　問：企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時，關(guān)聯(lián)交易差價（計入資本公積）是否確認所得稅，如何確認？

　　答：企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時，按照《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的規(guī)定，對顯失公允的交易價格部分不應(yīng)當全部確認為當期利潤，而應(yīng)將其作為資本公積處理。在計算企業(yè)的應(yīng)交所得稅時，則應(yīng)當按該項交易所形成的全部收入作為應(yīng)稅所得。因此，計入關(guān)聯(lián)交易差價的部分，如果需要交納所得稅的，按該部分應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按扣除所得稅后的金額，計入“資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價”科目。

　　二、《審計》問題

　　問：如何理解錯報金額與審計報告類型之間的關(guān)系？

　　答：下表列示錯報與審計報告類型之間的關(guān)系：

　　錯報金額與審計報告類型之間的關(guān)系

　　錯報金額

　　對有理智的會計報表使用人決策的影響

　　審計報告種類

　　不重要（在重要性水平之內(nèi)）

　　對會計報表使用人的決策不大可能產(chǎn)生影響（不影響財務(wù)指標）

　　無保留意見

　　重要（超出重要性水平）

　　在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的（影響個別財務(wù)指標）

　　保留意見

　　非常重要（超出重要性水平）

　　將會全面影響會計報表使用人的決策（影響大多數(shù)財務(wù)指標或全部財務(wù)指標）

　　否定意見或無法表示意見

　　三、《財務(wù)成本管理》問題

　　問：股份有限公司中，“股票總數(shù)×股票市場價格”等于“資產(chǎn)總額”還是“所有者權(quán)益總額”呢？

　　答：股票總數(shù)×股票市價=股票市值。它既不是資產(chǎn)總額，也不是所有者權(quán)益總額。股票市值是市場評價的結(jié)果，反映投資人對未來報酬的預(yù)期；而資產(chǎn)總額或所有者權(quán)益總額是會計計量的結(jié)果，反映企業(yè)或股東當前擁有的經(jīng)濟資源。

　　問：企業(yè)價值最大化時，加權(quán)平均資本成本最小，是否也可以說此時企業(yè)的股票價格最高呢？

　　答：不可以。企業(yè)價值最大時，加權(quán)平均成本最小，但不一定股票價格最高。要注意區(qū)分價格和價值這兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。價格除了受價值的影響外，還受供求關(guān)系等多種因素的巨大影響，變動十分迅速。企業(yè)價值是相對穩(wěn)定的，取決于預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　問：在現(xiàn)金預(yù)算中，如果現(xiàn)金余額不足可向銀行借款，借款需要支付利息。如果是部分還款，那么利息如何計算？有的是按借款全額計算付還利息額，有的是按所付還的本金額計算付還的利息。哪一個正確？

　　答：預(yù)算是對未來的一種計劃，因此預(yù)算數(shù)據(jù)的處理必須從實際出發(fā)。如果借款合同約定利息在還本時一次支付，則根據(jù)還本金額計算利息；如果利息是定期支付，不管是否還本都要付息，則要按全額計息。至于在考試題中，題目應(yīng)當指明付息的規(guī)則。

　　四、《經(jīng)濟法》問題

　　問：《票據(jù)法》第27條規(guī)定“持票人可以將匯票權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人或?qū)⒁欢ǖ膮R票權(quán)利授予他人行使”，如何理解后半句話？“一定的權(quán)利”是指哪些權(quán)利？如何授予？他人如何行使（代理）？

　　答：票據(jù)法第27條規(guī)定的持票人將一定的匯票權(quán)利授予他人行使是指持票人以行使票據(jù)上的權(quán)利為目的，以一定的方式授予他人代理權(quán)，由代理人代為行使票據(jù)上的權(quán)利的情形。由于匯票權(quán)利是一種民事權(quán)利，除包括付款請求權(quán)和追索權(quán)以及為實現(xiàn)該等權(quán)利而進行的一切行為之外，還包括處分權(quán)等，持票人究竟將上述權(quán)利中的哪一部分授予他人行使將根據(jù)具體情況而定，因此，票據(jù)法規(guī)定“將一定的票據(jù)權(quán)利授予他人行使”即是根據(jù)該情形而作出的規(guī)定，并且此一規(guī)定主要是指以委托收款背書方式授予他人代為行使票據(jù)上的權(quán)利，該權(quán)利的內(nèi)容以及如何行使該權(quán)利可以參照教材第356頁的說明。

　　問：背書人在匯票上記載‘不得轉(zhuǎn)讓’字樣，后手又將其背書轉(zhuǎn)讓，書中解釋“原被背書人對依此取得匯票的一切當事人…不承擔票據(jù)責(zé)任…”，此時是否應(yīng)為記載‘不得轉(zhuǎn)讓’字樣的背書人不承擔責(zé)任，原被背書人將禁止轉(zhuǎn)讓的匯票轉(zhuǎn)讓，是否應(yīng)承擔責(zé)任？

　　答：教材的此處說明有誤，應(yīng)當將“原被背書人”改為“原背書人”。原被背書人將禁止轉(zhuǎn)讓的匯票轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當承擔責(zé)任。

　　五、《稅法》問題

　　問：自建行為的計稅依據(jù)是什么？

　　答：自建行為是指自己建造房屋（不動產(chǎn)）的行為。按照營業(yè)稅法的有關(guān)規(guī)定，納稅人自建房銷售的，其自建行為應(yīng)當征收營業(yè)稅，一般按組成計稅價格確定計稅依據(jù)，即：組成計稅價格＝計稅營業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－適用營業(yè)稅稅率），成本利潤率由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬地方稅務(wù)機關(guān)確定。

　　問：個人所得稅中對個人獨資企業(yè)的投資者采取核定征稅的，不能享受個人所得稅的優(yōu)惠政策。此優(yōu)惠政策是指全部優(yōu)惠政策還是有范圍限制？

　　答：個人所得稅中對個人獨資企業(yè)的投資者采取核定征稅的，不能享受個人所得稅的優(yōu)惠政策，應(yīng)該是全部優(yōu)惠政策。因采用核定征收辦法的范圍，一般是沒有設(shè)置賬簿，或者設(shè)置了賬簿但收入或成本費用無法核實的。在核定征收的情況下，只按規(guī)定的方法進行計算應(yīng)納稅額，不考慮其他優(yōu)惠政策。

　　問：企業(yè)占用的同一土地及房產(chǎn)是否每年都要交城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅？

　　答：城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅是按年計征，盡管企業(yè)占用的土地及擁有的房產(chǎn)未發(fā)生變化，每年均要繳納同樣的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅。

　　問：企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)嗎？個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)是否只納個人所得稅？私營企業(yè)與個人獨資企業(yè)的區(qū)別在哪？

　　答：企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不只是納個人所得稅，還應(yīng)繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅及其他稅費。

　　個人獨資企業(yè)為個人出資設(shè)立，而私營企業(yè)不一定是個人出資設(shè)立。二者的區(qū)別主要源于工商行政管理部門的資格確認。